Gewerbesteuer: die Abfärbetheorie

Dieses schwierige Thema ist in Corona-Zeiten, aber natürlich auch darüber hinaus, von großer Bedeutung. Niedergelassene Zahnärzte sind aus steuerlicher Sicht Freiberufler, deren Einkünfte aus der Praxis nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Die zahnärztlichen Umsätze der Praxis unterliegen auch nicht der Umsatzsteuer, wenn sie medizinisch indiziert sind. Durch die Ausübung zahnmedizinischer Tätigkeiten, auch wenn diese kosmetisch und nicht medizinisch indiziert sind (Veneers, Bleaching), oder durch das Betreiben eines reinen Praxislabors entsteht noch keine Gewerbesteuerpflicht. Auch eine Tätigkeit als Dozent oder Referent – wohl aber eine etwaige „Beratertätigkeit“ – ist üblicherweise nicht gewerbesteuerpflichtig.

Allerdings sind die Umsätze aus kosmetischen Tätigkeiten, aus dem Praxislabor und aus einer Tätigkeit als Dozent, Referent oder Berater umsatzsteuerpflichtig. Für diese Tätigkeiten gilt bis zu einem gemeinsamen jährlichen Umsatz von 22.000 Euro (17.500 Euro bis 31.12.2019) die „Kleinunternehmerregelung“, das heißt, es muss keine Umsatzsteuer („Mehrwertsteuer“) berechnet und abgeführt werden. Übersteigen die Umsätze die Grenze, muss Umsatzsteuer abgeführt werden. Der Steuersatz beträgt 19 Prozent, für Leistungen des Praxislabors gilt in aller Regel der ermäßigte Satz von 7 Prozent.

Doch zurück zur Gewerbesteuer. An das Privileg, freiberufliche Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterwerfen zu müssen, bindet der Gesetzgeber allerdings klare Regeln. Wer dagegen verstößt, muss auf Einkünfte – nach einer Betriebsprüfung auch rückwirkend – Gewerbesteuer zahlen.

„Der Gewerbesteuer unterliegt jeder Gewerbebetrieb, der im Inland betrieben wird. Besteuerungsgrundlage ist der Gewerbeertrag. Hebeberechtigt sind die Gemeinden, die den Steuersatz für die Gewerbesteuer durch Beschluss selbst festlegen. Steuerschuldner ist der Inhaber des Gewerbebetriebs“ (Gablers Wirtschaftslexikon). Zahnärzte sind mit der Erbringung medizinischer Leistungen zwar steuerlich Freiberufler; sie agieren jedoch bisweilen wie Gewerbetreibende, etwa durch den Betrieb eines Prophylaxe-Shops in der Praxis. Hier liegt das besondere Augenmerk darauf, dass nicht die gesamten Einkünfte der Praxis „gewerblich infiziert“ werden.

Nach der „Abfärbetheorie“, basierend auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, kann die gesamte zahnmedizinische Tätigkeit als Gewerbebetrieb angesehen werden, wenn die Umsätze aus der „schädlichen“ gewerblichen Tätigkeit die Bagatellgrenze von 3 Prozent der Gesamtumsätze oder einen Betrag von 24.500 Euro überschreiten. Diese „doppelte Grenze“ hat der Bundesfinanzhof, das höchste Steuergericht in Deutschland, festgelegt.

Die genannten Bagatellgrenzen wurden in den vergangenen Jahren von der Rechtsprechung immer wieder fortentwickelt. Dabei wurde die verhältnismäßige Bagatellgrenze der noch als äußerst geringfügig zu betrachtenden gewerblichen Umsätze von ursprünglich 1,25 Prozent auf nun 3 Prozent angehoben. Der Umsatz von 24.500 Euro orientiert sich am gewerbesteuerlichen Freibetrag nach § 11 Absatz 1 Nummer 2 GewStG, da bis zu diesem Gewinn keine Gewerbesteuer entsteht.

Eine unerwünschte Gewerbesteuerpflicht für Zahnmediziner droht insbesondere in folgenden drei Konstellationen:

1. Kooperation mit Laboren oder Nicht-Zahnärzten

Sharing ist in unserer Gesellschaft offenbar ein Trend, der auch vor der Zahnärzteschaft nicht Halt macht, denn es macht aus Kosten- und Ressourcengründen ja durchaus Sinn, bestimmte Infrastrukturen gemeinsam zu nutzen. Für den Zahnarzt birgt dieser Trend aber gewisse Risiken im Hinblick auf die Gewerblichkeit seiner Einkünfte.

Grundsätzlich ist ein Zusammenschluss von Leistungserbringern, die sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen, problematisch. Betreibt beispielsweise eine Gemeinschaftspraxis ein Praxislabor, das wiederum auch für andere, nicht an der Gemeinschaftspraxis beteiligte Zahnärzte arbeitet, ist die Tätigkeit dieses Labors gewerblich und kann auf die Tätigkeit der gesamten Zahnarztpraxis abfärben. Der Betrieb des Labors infiziert die Einkünfte der Gemeinschaftspraxis und es droht Gewerbesteuer. Selbiges gilt auch beim Betrieb eines Prophylaxe-Shops.

Die Umqualifizierung von freiberuflichen Erträgen in Gewerbeerträge bei Überschreitung der Bagatellgrenze kann nur durch eine konsequente Trennung der gewerblichen von den freiberuflichen Umsätzen verhindert werden, etwa durch Ausgliederung in eine andere Gesellschaft.

In einer MVZ-GbR droht die Gefahr der gewerblichen Infizierung auch durch die Tätigkeit eines Nicht-Zahnmediziners auf Gesellschafterebene. Auch hier schützt die Auslagerung der nicht-zahnmedizinischen Tätigkeiten des entsprechenden Gesellschafters in eine eigene Gesellschaft.

2. Angestellte Zahnärzte und „Unechte“ Beteiligungen

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gilt: Bedient sich der Zahnarzt der Mithilfe angestellter Zahnärzte, gilt der Praxisgewinn dann nicht als gewerblich, wenn der Praxisinhaber weiterhin die „fachliche und organisatorische Aufsicht“ hat und „leitend und eigenverantwortlich“ tätig ist.

Der Bundesfinanzhof hat 2015 folgende Leitsätze zur Beschäftigung angestellter Ärzte festgelegt:

„1. Selbstständige Ärzte üben ihren Beruf grundsätzlich auch dann leitend und eigenverantwortlich aus, wenn sie ärztliche Leistungen von angestellten Ärzten erbringen lassen.

2. Voraussetzung dafür ist, dass sie aufgrund ihrer Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Tätigkeit ihres angestellten Fachpersonals – patientenbezogen – Einfluss nehmen, so dass die Leistung den „Stempel der Persönlichkeit“ des Steuerpflichtigen trägt (Anschluss an BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509).

3. Führt ein selbstständiger Arzt die jeweils anstehenden Voruntersuchungen bei den Patienten durch, legt er für den Einzelfall die Behandlungsmethode fest und behält er sich die Behandlung ‚problematischer Fälle‘ vor, ist die Erbringung der ärztlichen Leistung durch angestellte Ärzte regelmäßig als Ausübung leitender eigenverantwortlicher freiberuflicher Tätigkeit im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anzusehen.“ (BFH, Urteil vom 16.7.2014, VIII R 41/12)

Achtung: Problematisch ist auch die Tätigkeit nicht am Vermögen beteiligter Gesellschafter (sogenannte Null- Beteiligte) in Gemeinschaftspraxen!

Angestellte Zahnärzte dürfen also nicht eigenverantwortlich arbeiten, sondern die Verantwortung obliegt immer dem Praxisinhaber. Das gilt für alle zahnärztlichen Kooperationen und Anstellungsverhältnisse, vor allem auch für Zweigpraxen. Bei MVZ in der Rechtsform der GbR ist die Gefahr der Gewerblichkeit besonders groß durch die größere Anzahl angestellter Zahnärzte.

Um die Umqualifizierung freiberuflicher in gewerbliche Einkünfte durch die Tätigkeit angestellter Zahnärzte zu vermeiden, ist demnach eine fachliche und „persönliche“ patientenbezogene Leitung des Praxisinhabers mit der entsprechenden Dokumentation nötig (Nachweispflicht!). Der Praxisinhaber sollte daher im Anstellungsvertrag seine leitende Funktion hervorheben. Gleichzeitig sollten regelmäßige Supervisionen, Kontrollen und konsiliarischen Erörterungen mit den angestellten Kollegen vorgenommen werden. Zudem hilft ein straff organisiertes Qualitätsmanagement, bei dem mithilfe von Arbeitsanweisungen und Richtlinien der Inhaber seine leitende Tätigkeit nachweist.

Eine dauerhafte Anwesenheit in der Praxis und ein möglicher Eingriff in die zahnärztliche Tätigkeit der angestellten Kollegen ist (außer es handelt sich noch um Assistenzzahnärzte) nach aktueller Rechtslage nicht vorgeschrieben.

3. Gewerbliche Tätigkeiten

Der „Klassiker“ unter den gewerblichen Tätigkeiten in einer Zahnarztpraxis ist der Prophylaxe-Shop. Hier gilt die Gefahr der gewerblichen Infizierung durch Umsätze über 24.500 Euro pro Jahr oder 3 Prozent der Gesamtumsätze. Die Situation ist bei Einzelpraxis und Gemeinschaftspraxis jedoch unterschiedlich:

• Einzelpraxis: Mit dem Verkauf von Mundhygieneartikeln werden Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit erzielt. Einnahmen und Ausgaben aus diesem Shop sind daher von der zahnärztlichen Tätigkeit getrennt zu erfassen (eigenes Kassenbuch, gegebenenfalls auch eigene Buchhaltung).

• In einer zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis hilft eine getrennte Erfassung der Einkünfte aus dem Prophylaxe-Shop allerdings nicht(!), da das Finanzamt bei gemischt freiberuflich/gewerblich tätigen Gemeinschaftspraxen davon ausgeht, dass die gewerbliche Tätigkeit auf die freiberufliche abfärbt und sämtliche Einkünfte damit gewerblich werden. Hier hilft nur die Gründung einer eigenen Gesellschaft zur Vermeidung der Gewerbesteuer.

Nach wie vor gilt: Zahnärztliche Leistungen unterliegen grundsätzlich nicht der Gewerbesteuerpflicht. Eine Umqualifizierung freiberuflicher Einkünfte in gewerbliche Einkünfte kann jedoch bei Beteiligungen an gewerblichen Unternehmen, durch fehlgestaltete Kooperationen und durch Überschreiten der Bagatellgrenze erfolgen. Auch kann schnell durch Anstellungsverhältnisse die Praxis in die Gewerbesteuerfalle geraten, wenn die Leitungs- und Kontrollfunktion des Inhabers nicht klar dokumentiert ist.

Überprüfen Sie die bestehenden Anstellungsverhältnisse und Ihr QM auf Ihre Leitungsfunktion. Auch ältere Verträge können Sie in die Gewerbesteuerfalle bringen.

In diesem Sinne ...                     

Ihr Christian Henrici

Henrici@opti-hc.de, www.opti-hc.de

Zu diesem Sachverhalt habe ich mir profunde Hilfe von Steuerberater Christian Johannes aus Köln geholt.