So erntet der Fiskus mit

Ist schon das Praxislabor einer Einzelpraxis steuerlich differenziert zu betrachten, wird es bei dem Praxislabor größerer zahnärztlicher Praxen steuerlich noch komplexer. Denn bei größeren Praxisstrukturen wird das Praxislabor als Laborgemeinschaft betrieben.

Die Laborgemeinschaft arbeitet – wie das Praxislabor – ausschließlich für die beteiligten Zahnärzte, gleichgültig ob diese in einer Einzelpraxis, Praxisgemeinschaft oder Gemeinschaftspraxis niedergelassen sind. Die Laborgemeinschaft mietet die Räume und beschafft die Geräte sowie die Einrichtung. Es ist auch denkbar, dass bereits vorhandene Räume oder Geräte von den einzelnen Zahnärzten zur gemeinsamen Nutzung und Auslastung zur Verfügung gestellt werden.

Die Laborgemeinschaft muss keinen Meister beschäftigen, die Aufsicht obliegt den jeweils beteiligten Zahnärzten. Deshalb kann die Laborgemeinschaft nicht als Arbeitgeber auftreten. Jeder an der Laborgemeinschaft beteiligte Zahnarzt hat deshalb „seinen“ im Labor angestellten Mitarbeiter. Arbeitet ein Zahntechniker der Laborgemeinschaft für zwei Zahnärzte, hat er somit auch mit beiden Zahnärzten einen Anstellungsvertrag. Da die Aufsicht über die Laborarbeiten den beteiligten Zahnärzten obliegt – weswegen diese ja auch keinen Meister einstellen müssen – muss die Laborgemeinschaft in räumlicher Nähe zu den beteiligten Zahnärzten liegen. Und zwar zu allen beteiligten Zahnärzten, denn jeder Zahnarzt muss die Arbeiten „seines“ Technikers überwachen. Es geht also nicht, dass eine Laborgemeinschaft in Berlin gegründet wird und ein Zahnarzt in Hamburg sich daran beteiligt – der Hamburger Kollege könnte seiner Überwachungspflicht nicht nachkommen.

Die Laborgemeinschaft wird von den beteiligten Zahnärzten gemeinsam genutzt und die entstehenden Kosten werden umgelegt. Die Höhe der Kostenumlage richtet sich üblicherweise nach der jeweiligen Inanspruchnahme des Labors durch den beteiligten Zahnarzt. Ein Zahnarzt, welcher viele Leistungen durch die Laborgemeinschaft erbringen lässt, hat also einen hohen Kostenanteil und hohe Personalkosten durch die bei ihm angestellten Techniker. Der Zahnarzt mit einem geringen Auftragsvolumen an die Laborgemeinschaft hat einen geringen Kostenanteil und geringe Personalkosten, da er vielleicht nur einen Techniker in Teilzeit beschäftigt.

Der Zahnarzt rechnet die Laborarbeiten, welche die Laborgemeinschaft erbracht hat, direkt mit dem Patienten ab, wie bei einem Eigenlabor. Die Laborgemeinschaft stellt also keine Rechnungen aus, weder an den Patienten, noch an den beteiligten Zahnarzt.

Je nachdem, wie nun die vertragliche Gestaltung der Laborgemeinschaft ist, müssen unterschiedliche steuerliche Aspekte berücksichtigt werden. In der bisherigen Darlegung wurde davon ausgegangen, dass die Laborgemeinschaft keine Gewinne erwirtschaftet, sondern nur kostendeckend arbeitet.

Sieht nun der Vertrag vor, dass die Laborgemeinschaft Gewinne erzielt und diese auf die beteiligten Zahnärzte umgelegt werden, ergibt sich eine andere steuerliche Situation. Die steuerlichen Unterschiede beziehen sich auf die Umsatzsteuer, aber auch auf die Einkommen- und Gewerbesteuer. Zudem ist die so genannte Abfärbetheorie zu beachten, sofern die Laborgemeinschaft als Untergesellschaft einer Gemeinschaftspraxis anzusehen ist. Und selbstverständlich kann die Laborgemeinschaft auch für andere als den beteiligten Zahnärzten tätig werden. Dann muss ein Meister eingestellt werden, das Labor wird gewerblich, und steuerlich ist die Betriebsaufspaltung zu beachten.

Wenn die Laborgemeinschaft nur für die beteiligten Zahnärzte tätig wird und diesen nur die Selbstkosten berechnet, ist die steuerliche Situation einfach: Die Laborgemeinschaft handelt ohne Gewinnerzielungsabsicht, also entsteht keine Gewerbesteuerpflicht. Steuerlich wird die Tätigkeit der Laborgemeinschaft als Hilfstätigkeit der zahnärztlichen Leistung angesehen, die nur aus technischen und wirtschaftlichen Gründen aus der Praxis des einzelnen Zahnarztes ausgegliedert wurde. Diese steuerliche Sichtweise ist auch der Grund, weshalb die für die Laborleistungen vereinnahmten Patientenhonorare der selbstständigen Tätigkeit zugeordnet werden.

Da die Laborgemeinschaft nur die Selbstkosten gegenüber den beteiligten Zahnärzten weiterbelastet, ist die steuerliche Handhabung sehr einfach. Bei der Laborgemeinschaft müssen lediglich die Betriebsausgaben einmal im Jahr festgestellt und anteilig auf die beteiligten Zahnärzte aufgeteilt werden. Dabei sind grundsätzlich zwei Verfahrensweisen möglich, je nachdem, wie die Zahnärzte ihre Kostenumlagen im laufenden Jahr behandelt haben: aufwandsneutral oder per Endabrechnung.

Werden die Kostenumlagen der Zahnärzte im laufenden Jahr bei der Laborgemeinschaft nicht als Einnahmen und bei den beteiligten Zahnärzten nicht als Betriebsausgaben verbucht, bleiben die Kostenumlagen aufwandsneutral. In diesem Fall werden bei der Laborgemeinschaft die Aufwendungen ermittelt und anschließend auf die beteiligten Zahnärzte verteilt. Bei den beteiligten Zahnärzten werden nun die anteiligen Aufwendungen als zusätzliche Betriebsausgaben behandelt und reduzieren somit deren Gewinn bei den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit.

Anders, wenn hingegen die Kostenumlagen der Zahnärzte im laufenden Jahr bei diesen bereits als Betriebsausgaben und bei der Laborgemeinschaft als Betriebseinnahmen erfasst werden: Dann werden zunächst bei der Laborgemeinschaft die tatsächlichen Aufwendungen ermittelt und den als Betriebseinnahmen erfassten Umlagen gegenübergestellt. Es wird also eine Endabrechnung erstellt. Sofern im laufenden Jahr nur die tatsächlich entstandenen Kosten umgelegt wurden, entsteht bei der Laborgemeinschaft im Endeffekt weder ein Gewinn noch ein Verlust. Bei Abweichungen zwischen den entstandenen Aufwendungen und den Umlagen ergeben sich – gewissermaßen als Saldo – geringfügige Gewinne oder Verluste. Diese werden ermittelt und anteilig auf die beteiligten Zahnärzte aufgeteilt. Der beteiligte Zahnarzt erfasst in seiner Gewinnermittlung bei seinen Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit zunächst die geleistete Kostenumlage als Betriebsausgabe. Zudem ist der Saldo, der sich aus der Endabrechnung ergibt, entweder als Betriebseinnahme oder -ausgabe zu berücksichtigen.

Dieses kompliziert wirkende Verfahren der Finanzverwaltung soll sicherstellen, dass jedem an der Laborgemeinschaft beteiligten Zahnarzt die ihm entstandenen Aufwendungen genau entsprechend seiner Beteiligung als Betriebsausgaben zugerechnet werden.

Anders als in der Einkommen- und Gewerbesteuer ist die Laborgemeinschaft in der Umsatzsteuer – auch und gerade im Fall einer nutzungsabhängigen Kostenumlage – als Unternehmer und damit als Steuerschuldner anzusehen.

Vielfach wird aufgrund des „Mähdrescher-Urteils“ des BFH vom 1. Oktober 1998 jedoch argumentiert, die Laborgemeinschaft sei kein Unternehmer, da die einzelnen beteiligten Zahnärzte im Wege der vereinbarten Kostenumlagen lediglich nicht umsatzsteuerbare Gesellschaftereinlagen erbringen. Käme dieses Argument zum Tragen, könnten die beteiligten Zahnärzte in den Genuss des Vorsteuerabzuges aus den Investitionen und laufenden Kosten im Laborbereich kommen.

Dieses Urteil zielt aber nur auf einen seltenen Einzelfall ab und ist durch die jüngere Rechtsprechung des BFH zudem stark eingeschränkt worden.

Um hier über den Umweg einer nicht unternehmerisch tätigen Laborgemeinschaft in den Genuss des Vorsteuerabzuges aus den Investitionen und laufenden Kosten im Laborbereich zu gelangen, müssten die entsprechenden Eingangsrechnungen einen Hinweis beinhalten. Aus diesem Hinweis muss zu ersehen sein, dass der jeweils an der Laborgemeinschaft beteiligte Zahnarzt quotal der Leistungs- und Rechnungsempfänger ist. Die Laborgemeinschaft tritt dann lediglich als Einkaufsgemeinschaft auf. Dies wird aber in der Praxis weder gewollt (denn dann deckt man gegenüber anderen seine Beteiligung auf), noch kann ein Lieferant ohne Vorgaben die quotale Zuordnung der zu zahlenden Beträge korrekt durchführen. Im täglichen Umgang mit einer Laborgemeinschaft, an der mehrere Zahnärzte beteiligt sind, wird die zivilrechtlich nicht rechtsfähige „Einkaufsgemeinschaft“ eher die absolute Ausnahme sein.

Häufig und üblich ist, die Laborgemeinschaft als echte GbR zu führen. Und eine GbR ist zivilrechtlich und damit auch steuerrechtlich ein eigenes Rechtssubjekt.

Demnach führt die Laborgemeinschaft in Form der GbR auch dann umsatzsteuerbare Leistungen aus, wenn sie ausschließlich gegenüber den beteiligten Zahnärzten tätig wird. Für die Steuerpflicht genügt es nämlich, dass

• den beteiligten Zahnärzten die Nutzungsmöglichkeit der Leistungen (Tätigkeiten) der Laborgemeinschaft eingeräumt wird

• und die beteiligten Zahnärzte entsprechende Zahlungen leisten, die sich am Umfang der Inanspruchnahme orientieren. Und die steuerliche Sichtweise ist auch korrekt, denn dies ist ja Sinn und Zweck der Laborgemeinschaft. Schließlich nutzen die beteiligten Zahnärzte die Leistungen (Tätigkeiten) der Laborgemeinschaft und erbringen im Gegenzug Kostenumlagen, deren Höhe sich nach den in der Laborgemeinschaft verursachten/entstandenen Selbstkosten richtet. Damit sind diese Kostenumlagen aus umsatzsteuerlicher Sicht als Entgelt zu betrachten. Die Leistungen der Laborgemeinschaft gegenüber den beteiligten Zahnärzten sind jedoch – wie bei jedem anderen zahntechnischen Labor auch – mit sieben Prozent der Umsatzsteuer zu berechnen.

In der Umsatzsteuer werden die nutzungsabhängigen Kostenumlagen so gesehen, dass es sich bei den Kostenumlagen um den Preis der von der Laborgemeinschaft erbrachten Leistungen (Tätigkeiten) handelt. Damit beinhalten diese Kostenumlagen die siebenprozentige Umsatzsteuer, welche die Laborgemeinschaft – nach Abzug ihrer eigenen Vorsteuer – an das Finanzamt abführen muss. Also kommt die Laborgemeinschaft in den Genuss des Vorsteuerabzuges aus Investitionen und laufenden Kosten, nicht der beteiligte Zahnarzt. Der jeweils beteiligte Zahnarzt selbst führt keine umsatzsteuerpflichtige Prothetikleistung aus.

Die Steuerfalle schnappt zu, wenn die Laborgemeinschaft auch für Dritte tätig wird, oder über Selbstkosten abrechnet.

Grundsätzlich besteht natürlich die Möglichkeit, dass die Laborgemeinschaft nicht nur für die beteiligten Zahnärzte, sondern auch für nicht beteiligte Zahnärzte arbeitet. Dann muss in der Laborgemeinschaft mindestens ein Meister angestellt sein. Eine solche Laborgemeinschaft ist wie ein gewerbliches Labor zu sehen. Und zwar gegenüber allen Zahnärzten, unabhängig davon, ob diese an der Laborgemeinschaft beteiligt sind oder nicht. Die Laborgemeinschaft stellt auch gegenüber allen Zahnärzten für die sie arbeitet, Rechnungen aus.

Eine solche, gewerblich tätige Laborgemeinschaft, wird nicht mehr auf Selbstkostenbasis arbeiten, sondern die entsprechende Gebührenordnung ihrer Rechnungslegung zugrunde legen. Daraus ergibt sich auf Seiten der Laborgemeinschaft die Gewinnerzielungsabsicht und somit auch die Gewerbesteuerpflicht.

Für die gewerbliche Laborgemeinschaft kommt als Rechtsform sowohl die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), als auch jede Form einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (GbR, OHG, KG) in Frage. Wird die Laborgemeinschaft als GmbH betrieben, spielen die oben genannten steuerlichen Gründe für eine gewerbliche Mitunternehmerschaft keine Rolle, da bei einer GmbH per Gesetz die Gewerbesteuerpflicht besteht.

Hält eine Gemeinschaftspraxis von Zahnärzten eine Beteiligung an einer als gewerbliche Mitunternehmerschaft anzusehenden Laborgemeinschaft, so dass sich die Beteiligung somit steuerlich im Gesamthandsvermögen befindet, so ist die so genannte Abfärbetheorie zu beachten. Allein das Halten der Anteile durch die Gemeinschaftspraxis führt dazu, dass steuerlich die gesamte freiberufliche Tätigkeit der Gemeinschaftspraxis als gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird. Damit werden die gesamten Einkünfte der Gemeinschaftspraxis gewerbesteuerpflichtig.

Das können die betreffenden Zahnärzte vermeiden, indem nicht die Gemeinschaftspraxis die Anteile an der Laborgemeinschaft im Gesamthandsvermögen hält, sondern sich einer, mehrere, oder alle Zahnärzte der Gemeinschaftspraxis persönlich am zahntechnischen Labor beteiligen. Die Beteiligung wird dann im so genannten Sonderbetriebsvermögen beziehungsweise in einer eigenen Gesellschaft gehalten. Diese eigenständige Gesellschaft hat dann Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb. Die übrigen zahnärztlichen Einkünfte aus der Gemeinschaftspraxis werden aber nicht zu gewerblichen Einkünften.

Grundsätzlich ist es auch möglich, die Laborgemeinschaft in der Rechtsform einer GmbH zu betreiben. Beim beteiligten Zahnarzt gehören dann die GmbH-Anteile an der Laborgemeinschaft in der Regel zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn er auch selbst seine Laborarbeiten über die Labor-GmbH abwickelt und gewissen Einfluss auf diese hat. Die Ausschüttungen der GmbH sind im Rahmen der Gewinnermittlung der Praxis als Betriebseinnahmen zu erfassen. Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, gelten als Betriebsausgaben.

Die Anschaffungskosten zum Erwerb der Anteile wirken sich jedoch im Erwerbszeitpunkt nicht als Betriebsausgaben aus. Erst bei Veräußerung der Anteile ist die Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten als Gewinn oder Verlust in der Gewinnermittlung der Praxis zu erfassen. Ausschüttungen, Betriebsausgaben sowie Veräußerungsgewinne beziehungsweise -verluste sind auf Grund des neuen Halbeinkünfteverfahrens beim beteiligten Zahnarzt steuerlich nur zur Hälfte zu berücksichtigen.

Die Betriebsaufspaltung ist eine böse Steuerfalle. Ein bisher einheitlicher „Betrieb“ wird aufgespalten in mehrere Betriebsteile. Für eine Zahnarztpraxis, mit ihren freiberuflichen Einkünften, bringt das steuerlich negative Folgen mit sich. Denn nun erwirtschaftet die Praxis nicht länger nur steuerbegünstigte Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, sondern hat einen „Betriebsteil“, der andere Einkünfte erzielt. Und wehe, diese sind gewerblich! Dann greift nämlich wieder die „Abfärbetheorie“ und alle Einkünfte der Praxis werden gewerblich.

Und dieses Problem können Zahnärzte ganz schnell haben, wenn sie – als alleinige Praxisinhaber oder als Teilhaber an einer Gemeinschaftspraxis – Räume an eine Labor-GmbH vermieten. Dabei ist es unerheblich, ob die Räume dem Zahnarzt alleine gehören oder ob er nur Mitbesitzer ist. Beherrscht der Zahnarzt – gegebenenfalls zusammen mit anderen Personen – die Vermietungsobjekte und die Labor-GmbH, liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Hier ist auch eine weitere Voraussetzung für die Betriebsaufspaltung erfüllt, nämlich dass die überlassenen Räumlichkeiten eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH für den Laborbetrieb darstellen.

Auch wenn eine Gemeinschaftspraxis etwa einen ihr gehörenden Gebäudeteil an eine Labor-GmbH vermietet, deren einzige Gesellschafter die Partner der Gemeinschaftspraxis sind, liegt zwischen der Gemeinschaftspraxis und der Labor-GmbH eine Betriebsaufspaltung vor. Die Gemeinschaftspraxis erzielt durch die Mieteinnahmen in der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte. Dies führt wegen der schon angesprochenen Abfärbetheorie dazu, dass die Gemeinschaftspraxis insgesamt gewerbesteuerpflichtig wird.

Es bleibt das Fazit: Wer bei einer Laborgemeinschaft mitmachen möchte, muss alle steuerlichen Aspekte beachten – es sei denn, er will steuerliche Nachteile riskieren.

Dr. Sigrid Olbertz, MBAZahnärztin, Master of Business AdministrationIm Hesterkamp 12a45768 Marl

Stefanie Hambloch-StolzSteuerberaterinHattinger Str. 34844795 Bochum